汇算实务：当销售遇上融资时的财税处理与纳税调整

彭怀文

现在的商业模式和融资手段是多种多样的，所以通过销售来融资也是非常正常的一种手段。

通过销售来融资的有：1.供应商预收货款销售商品，并包含有重大的融资利益，供应商向客户融资；2.供应商通过分期收款等形式销售商品，并含有重大的融资利益，供应商向客户提供融资；3.售后回购融资。

几种方式的融资，财税处理完全不一致，纳税调整也迥然不同。

一、供应商向客户融资

【案例-1】甲公司生产一种设备A，与乙公司签署了一份订货合同，合同约定：乙公司订购一套A设备，在2018年7月1日预付货款500万元，设备价款就为500万元（不含税），设备交付时间为2019年12月31日；如果是提货时付款，则设备价款为540万元（不含税，现销价格）；提货时，开具增值税专用发票，并发票注明的税额补充支付设备货款。

合同签署后，乙公司按照合同约定于2018年支付了500万元的预付款，甲公司开具内部收据；甲公司在2019年12月31日按约定交付了设备给乙公司。

假定甲公司适用新收入准则，为一般纳税人（2019年12月A设备税率13%），A设备的成本为350万元。

问题：甲公司的财税处理与纳税调整

解析：

（一）会计处理

《企业会计准则第14号——收入（2017）》第十七条规定：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

案例中，甲公司预收货款具有明显的重大融资成分，且乙公司取得商品控制权与乙公司支付价款间隔超过一年，因此需要确认"未确认融资费用"。

1.甲公司在2018年度收到预收货款时，应做会计分录：

借：银行存款 500万元

未确认融资费用 40万元（与现销之间的差额）

贷：合同负债-乙公司 540万元

2."未确认融资费用"按实际利率法分摊

由于案例中并未告诉实际利率，因此需要先计算实际利率。对于实际利率的计算以及融资费用的分摊，笔者一直喜欢用Excel来解决，如表-1：

表-1

说明：

（1）表-1的实际利率是按照半年计算的，所以显示的实际利率其实是半年的实际利率，主要是为了计算的精确；

（2）在单元格B6中输入函数公式：=IRR(B2:B5)。

因此，甲公司2018年度确认分摊的融资费用分录：

借：财务费用-销售融资 12.99万元

贷：未确认融资费用 12.99万元

甲公司2019年度确认分摊的融资费用分录：

借：财务费用-销售融资 27.01万元

贷：未确认融资费用 27.01万元

（备注：也可以分开在6月和12月做两个会计分录）

3.甲公司在2019年12月确认收入的会计分录：

借：银行存款 65万元

合同负债-乙公司 540万元

贷：主营业务收入 540万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 65万元

同时，结转销售成本：

借：主营业务成本 350万元

贷：产成品 350万元

（二）税务处理与纳税调整

1.增值税：预收货款销售货物，如果没有提前开具发票的话，则在客户提货或发货时，产生纳税义务，所以增值税的纳税义务的时间点是2019年12月份，而不是收取预收货款的2018年7月份；增值税的计税依据为合同约定且发票开具的金额，即增值税的计税依据是500万元，而不是会计确认的收入金额550万元。

2.企业所得税：纳税义务发生的时间点与增值税一样是2019年12月，理由相同不赘述；企业所得税的应税收入，同样是500万元，而不是会计确认的收入金额550万元，存在差异，需要进行纳税调整；对于会计上通过分摊"未确认融资费用"计入的"财务费用"，则无税务扣除的依据，不能税前扣除，因此在2018年度和2019年度均需要对该部分的"财务费用"进行纳税调整。

3.纳税调整

以2019年度企业所得税申报表填报为例。

第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-2：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：

填表说明：

有人肯定对收入的纳税调整，为什么要通过《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》有疑惑，或者是反对意见。我说说我的观点，大家也可以留言说说您们的观点。

如果是直接在《A105000纳税调整项目明细表》的"一、收入类调整项目"的"（九）其他"栏调整的话，容易遗漏调整《A105060广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》的"三、本年计算扣除限额的基数"，造成广告费和业务宣传费等基数增大而少缴税款，给企业埋下税务风险的"雷"。

二、客户向供应商融资

【案例-2】继续沿用【案例-1】中甲公司的资料。

甲公司在2019年6月28日与丙公司签署一份销售A设备的合同，合同约定：设备销售价款642万元（不含税价），丙公司在2019年6月30日支付货款42万元（不含税），其余货款分6期支付，每隔半年支付一次。甲公司在收到款后按付款额开具发票。

甲公司在2019年6月30日收到乙公司支付的款项47.46万元，开具了不含税额42万元的增值税专用发票，同日丙公司提走了A设备。2019年12月31日，收到乙公司付款并开具不含税100万元的专票。

问题：甲公司2019年的财税处理及纳税调整

（一）会计处理

根据《企业会计准则第14号——收入（2017）》第十七条规定，甲公司与丙公司的合同具有融资成分，应确认"未确认融资收益"；同时，商品的控制权发生了转移，按会计准则规定，应确认收入，计量金额按照现销价格540万元计算。

1.首次收款并发货（2019年6月）的会计处理：

借：银行存款 47.46万元

长期应收款-丙公司 678万元

贷：主营业务收入 540万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 5.46万元

应交税费-待转销项税额 78万元

未确认融资收益 102万元

同时，结转销货成本：

借：主营业务成本 350万元

贷：产成品 350万元

2."未确认融资收益"分摊

对于实际利率的计算，还是按照表-1一样，在Excel中使用函数计算，不赘述，直接见表-4：

不懂如何在财务实务中高效的提高工作效率，可以购买本人的Excel书籍，全是按照财务实务工作来的，保证提高你的工作效率。

因此，2019年度，甲公司应分摊的"未确认融资收益"的会计分录：

借：未确认融资收益 27.88万元

贷：财务费用-融资收益 27.88万元

以后各年度的会计分录类似，只是更换数字，不赘述。

3.每半年收到货款的会计分录：

借：银行存款 113万元

贷：长期应收款 113万元

同时，开具发票并确认增值税：

借：应交税费-待转销项税额 13万元

贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 13万元

（二）税务处理与纳税调整

1.增值税：分期收款销售商品，按照合同约定的收款时间，产生纳税义务；计税依据，为合同约定的收款金额。

2.企业所得税：分期收款销售商品，按照合同约定的收款时间，产生纳税义务；应税收入为合同约定的收款金额，因此甲公司2019年度应收收入为142万元；会计处理与税务处理存在差异，需要进行纳税调整；以后，收款期间，税务上也要确认收入，而会计上不再确认收入，也需要进行纳税调整。

同时，按照配比原则，税务上的应税收入是分期确认的，其对应的成本也应按照比例分期确认，因此对成本也应进行纳税调整。2019年度，会计上确认了全额成本350万元，税务应按比例分摊成本=142*350/642=77.41万元。

甲公司通过分摊"未确认融资收益"而计入"财务费用"贷方的金额，属于一种会计确认收益，但是税务处理时已经包含在应收收入中了，不能重复计入，应做纳税调整。

纳税调整项目2019年度汇总如：表-5

3.纳税调整

以2019年度企业所得税申报表填报为例。

第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-6：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-7：

三、售后回购融资

售后回购，无论是会计上还是税务上，都需要判断是否形成收入，因此就有几个可能。下次再分析吧。

往期精选

如果觉得文章有用的话，请点击右下方的“在看”，或者分享至朋友圈。